13июля

Неправомерная регистрация затрат при подсчете налога на прибыль требует выявления неточностей либо искажений в данных бухгалтерского учета за прошедшие периоды и их коррекции.

В связи с этим появляется необходимость отразить в бухгалтерском учете факты «недоплаты» по налогу на доход, после чего производится его доначисление.

В качестве примера возьмем ситуацию с учетом затрат по исчислению налога на доход, включая суммы убытка прошедших периодов, для чего при реализации бухгалтерского учета организацией был сформирован постоянный налоговый актив (далее – ПНА). Впоследствии орган налогового контроля при проведении контрольных мероприятий признал учет убытка неправомерным, в результате чего организации требуется внести исправления в данные по бухгалтерскому учету.

Что касается суммы доначисления налога на доход из-за неточностей (искажений), которые допущены в данных за предшествующий налоговый период, для нее установлена специальная норма, отраженная в Положении о бухгалтерском учете «Учет расчетов по налогу на прибыль» (п. 22), утвержденном Приказом Министерства финансов РФ от 19.11.2002 № 114н (далее – ПБУ 18/02).

Общие нормы коррекции неточностей (искажений) установлены в Положении по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», утвержденном Приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н (далее – ПБУ 22/2010).

Учитывая, что в настоящее время данная ситуация полностью не отрегулирована, возможны два варианта разрешения данной проблемы.

Вариант № 1: Применение норм ПБУ 18/02 при выявлении неточностей (искажений)

В соответствии с последним абзацем п. 22 ПБУ 18/02, сумма доплаты (переплаты) налога на доход при выявлении неточностей (искажений) в предыдущих налоговых периодах, не влияющая на текущий налог на доход в отчетном периоде, должна отражаться отдельной статьей в Отчете о финансовых результатах (после статьи о текущем налоге на доход).

Данная норма введена в ПБУ 18/02 начиная с бухгалтерской отчетности за 2008 г. и зависела от реального значения ошибки.

Однако и до вступления в силу данной нормы Минфин РФ в своих разъяснениях (см., например, письмо от 10.12.2004 № 07-05-14/328) указывал:

«…в Отчете о прибылях и убытках сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие налоговые (отчетные) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, показывается после показателя текущего налога на прибыль и формирует чистую прибыль (убыток) отчетного периода».

Учитывая структуру показателей Отчета о финансовых результатах, п. 22 ПБУ 18/02 и разъяснения Минфина РФ, следует резюмировать, что переплаты (доплаты) по налогу на доход за прошлые периоды отображаются до показателя «чистая прибыль». Значит, такие налоговые суммы призваны формировать чистую прибыль за отчетный год. Формирование чистого дохода согласно Плану счетов осуществляется на счете 99 «Прибыли и убытки».

Поэтому допустимо полагать, что переплаты (доплаты) налога на доход за прошлые периоды следует отражать с использованием счета 99 «Прибыли и убытки».

Таким образом, в данном случае возникающее доначисление по налогу на доход должно быть отражено в записи:

Д-т 99 «Прибыли и убытки» К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» – на сумму ранее начисленного ПНА с сумм заявленных убытков.

Вариант № 2: Исправление ошибки по нормам ПБУ 22/2010

Вместе с тем, начиная с бухгалтерской отчетности за 2010 г. нормы коррекции неточностей (искажений) в бухгалтерском учете регламентируются ПБУ 22/2010.

Ввиду того, что ПБУ 18/02 и ПБУ 22/2010 являются нормативно-правовыми актами одного иерархического уровня (одной юридической силы) в системе правовых актов РФ, то в случае данной юридической коллизии1 нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее.

Это подтверждается мнением Минфина РФ (Письмо от 23.08.2001 № 16-00-12/15) и сложившейся арбитражной практикой (к примеру, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2003 по делу № Ф04/1258-182/А67-2003, ФАС Московского округа от 07.04.2005 по делу № КА-А40/2472-05, ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2006 по делу № А42-13584/2004-22).

Разделом II ПБУ 22/2010 определены различные приемы коррекции неточностей (искажений) в данных бухгалтерского учета и нормы внесения изменений в отчетную документацию. Они напрямую зависят от двух факторов: реального значения ошибки и даты, когда она выявлена.

По уровню значения ПБУ 22/2010 подразделяет неточности (искажения) на: а) существенные, б) несущественные.

Согласно пп. 9 и 10 ПБУ 22/2010, существенная неточность (искажение), обнаруженная после того, как данные по бухгалтерии за предыдущий отчетный период утверждены, исправляется:

1) в учете – исправлением записей по соответственным счетам в сочетании со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;
2) в отчетности – ретроспективным пересчетом сравнительных данных за отчетные периоды, отраженных организацией в своих отчетах за текущий год (исключение составляют случаи, когда не представляется возможным связать эту ошибку с определенным отрезком времени или подтвердить влияние ее накопительного итога на все предыдущие отчетные этапы)2.

Отчетность по бухгалтерии за предшествующий период не предусматривает повторного представления пользователям, замены и пересмотра.

Таким образом, при применении норм ПБУ 22/2010 и признании ошибки в качестве существенной корректировка ранее начисленного ПНА может отражаться в следующей записи:

Д-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Согласно п. 14 ПБУ 22/2010, несущественная ошибка в отчете за предшествующий год после его утверждения подлежит коррекции в тот месяц, когда ошибка обнаружена, путем записей в соответствующих счетах по бухгалтерскому учету. Доход или его потери, сформировавшиеся в итоге коррекции той или иной ошибки, должны отражаться в составе других прибылей или убытков за текущий отчетный период на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Таким образом, при использовании в рассматриваемой ситуации норм ПБУ 22/2010 и признании ошибки несущественной корректировка ранее начисленного ПНА может отражаться в записи:

Д-т 91.2 «Прочие расходы» К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Учитывая изложенное, считаем, что применение Варианта № 1 более предпочтительно, потому что он предполагает применение правил, изложенных в специальном Положении о бухгалтерском учете, регулирующем отображение в отчетных данных отличия налога на бухгалтерский доход (убыток) от налога на налогооблагаемый доход.

То есть в данном случае должен соблюдаться принцип права, согласно которому в случае коллизии норм, регулирующих одну и ту же ситуацию, специальные нормы имеют приоритет над общими.

Но, поскольку применение Варианта № 1 обуславливает показатели текущего финансового отчета, в случае, если предприятие подлежит обязательному аудиту, выбор варианта рекомендуем согласовать с проверяющим аудитором, который согласно Федеральному закону от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» выражает мнение о достоверности финансовой отчетности аудируемого лица.


1 Норма одного нормативного акта не была признана недействующей, а впоследствии принят другой нормативный акт, вступающий в противоречие с предыдущей нормой.

2 Ретроспективный пересчет – это корректировка признания, оценки и раскрытия сумм элементов финансовой отчетности таким образом, как если бы ошибка предыдущего периода не имела места никогда (п. 9 ПБУ 22/2010).

Вам была интересна и полезна эта статья?
Будем рады Вашему отзыву