20ноября

Нередки случаи, когда в выставленных актах приема и сдачи услуг необходимо внести коррективы из-за некорректного предоставления данных – была ошибочно определена стоимость (объем) услуг. Учитывая причину, по которой вносятся поправки, нужно говорить о том, что в этот период не проводятся никакие дополнительные хозяйственные операции, а осуществляется лишь уточнение показателей ранее осуществленной операции.

Традиционный порядок исправления первичных документов регламентируют:

  • Закон РФ от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (Закон № 402-ФЗ);
  • Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденное финансовым ведомством Союза ССР 29.07.1983 № 1051.

При использовании традиционного подхода, чтобы внести поправки в первичный документ, коррективы вносятся в обоих экземплярах выставлявшегося первоначально акта посредством зачеркивания, где проставляются дата корректива и подписи лиц, составлявших акт с внесенными исправлениями. (Сноска 2. Традиционного способа придерживается в своих разъяснениях и Минфин РФ.)

Но имеется и другой способ введения исправлений: если необходимо внести коррективы в выставленные ранее акты о сдаче-приемке услуг, составляются новые акты с внесением в них правильных данных об объеме и стоимости услуг (т. е. новые акты составляются не «на разницу»).

В связи с этим возникает вопрос, допускается ли коррекция первичного документа путем подготовки другого его варианта и какие могут возникнуть претензии у налоговых органов.

С одной стороны, при исправлении первичного акта путем выставления нового акта операция предоставления той же самой услуги будет представлена в двух первичных документах. Законодательством РФ не предусматривается существование двух вариантов первичного документа на одну хозяйственную операцию.

С другой стороны, гражданское законодательство РФ, регулирующее имущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности участников в силу п. 1 ст. 2 ГК РФ, не содержит запрета на такие действия.

В Законе № 402-ФЗ, непосредственно регулирующем подобные отношения (коррекция первичных документов), отсутствуют нормы, прямо запрещающие исправлять первичный документ путем подготовки другого его варианта. На основании Закона № 402-ФЗ (п. 7 ст. 9), в первичные учетные документы могут быть внесены поправки, если федеральными законами либо нормативно-правовыми актами органов госрегулирования бухучета не предусмотрено иное положение. К тому же Законом № 402-ФЗ не предусмотрен конкретный способ внесения исправлений, который подлежит обязательному применению. Следовательно, данный закон не исключает возможности использования иного способа введения поправок.

Принимая во внимание изложенное, полагаем, что поправки в первичном документе могут вноситься и другим способом, например, путем подготовки отдельного документа, в котором уточняются показатели операции, отраженные в выставленном впервые акте.

Во время введения поправок данным способом (составление другого варианта акта) должны быть соблюдены требования, сочтенные законодателем значимыми:

  • указана дата исправления;
  • поправки подтверждены подписями тех, кто составлял акт, где внесена поправка, с перечислением реквизитов (ФИО и др.), необходимых для их идентификации.

Использование данного способа предполагает, что датой введения поправок будет число, когда был составлен новый вариант первичного документа, а не та, что указана в предыдущем акте. Это предусматривают положения вышеупомянутого закона.

Так как с выставлением нового варианта акта («корректирующего») для одной и той же операции (оказание услуги) будут оформлены фактически два первичных документа – первоначально выставленный акт и «корректирующий», то потенциально можно предположить возникновение одной из ситуаций:

  1. выставленный позднее «корректирующий» акт изменяет показатели выставленного прежде;
  2. за соответствующий период услуги оказаны в соответствии с двумя актами (соответственно, их стоимость должна определяться суммировано).

Очевидно, что данные ситуации влекут различные правовые последствия. Для исключения неоднозначности в рамках определения существа операции в случае (1)2 в представленном акте должны присутствовать (кроме выполнения вышеприведенных общих требований Закона № 402-ФЗ):

  • ссылка на реквизиты первоначального первичного документа;
  • обоснование для составления нового первичного документа, который уточняет данные предыдущего документа;
  • данные, которые надлежит считать правильными3.

При соблюдении данных условий введение поправок в первичный документ путем подготовки другого его варианта, который уточняет данные операции, признается допустимым.

В то же время применение альтернативного способа введения поправок сопряжено с рисками возникновения налогового спора. Риски возможны как для покупателя, так и для поставщика.

Возникновение налоговых рисков по рассматриваемому основанию более вероятно для покупателя, который отражает расходы и принимает к вычету налог на добавленную стоимость.

Орган налоговой службы может пытаться утверждать, что поправки в первичные документы должны вноситься только в выставленный впервые акт, а вносить коррективы другим способом неприемлемо. Выставление первичного акта таким способом не дает оснований учитывать его по бухгалтерии и налогам и ведет к неправомерному применению вычета по НДС (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Доводы, которые может приводить орган налоговой службы для аргументации данной позиции, могут быть различными — Письмо Минфина России от 23.10.2017 № 03-03-10/6928.

Налоговая служба может, подобно Минфину России, сослаться на буквальное толкование положений Закона № 402-ФЗ, касающихся порядка внесения исправлений.

На вероятные возражения о том, что положения данного закона не содержат конкретного способа введения исправлений, налоговая служба также может указывать, что поправки в первичные акты вносятся в порядке и способом, однозначно определенными Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете4.

Данную позицию налогового органа можно оспаривать исходя из следующих факторов:

  1. Согласно п. 7 ст. 9 Закона № 402-ФЗ, первичный учетный документ может содержать поправки, если федеральными законами либо нормативно-правовыми актами органов госрегулирования бухучета не предусмотрено другое. Для рассматриваемого случая указанными нормативно-правовыми актами другого не предусмотрено. Наряду с этим Законом № 402-ФЗ не указано конкретного способа введения поправок, подлежащего обязательному применению. Таким образом, Закон № 402-ФЗ не исключает возможность применения иного способа введения поправок, если соблюдаются установленные требования, сочтенные законодателем значимыми.
  2. Применение вышеуказанного Положения допускается, если это не противоречит положениям Закона № 402-ФЗ5. Способ введения поправок, содержащийся в Положении, не противоречит сам по себе положениям вышеупомянутого закона, значит, может быть применен и в нашем случае. Но он не признается единственно допустимым для введения поправок лишь принимая во внимание толкования Положения.
  3. Правовыми средствами обязать поставщика избрать иной способ введения поправок приобретатель услуг не обладает, в силу чего на нем не должны отразиться неблагоприятные последствия такого выбора.
  4. Расходы приобретателем услуг признаются с учетом одного акта, суммирование стоимости услуг по двум актам не производится6.

Последствия и возможные риски для покупателя зависят от того, влечет акт сокращение или рост стоимости оказанных услуг.

Ее уменьшение по сравнению с первоначальным документом означает завышение расходов за соответствующий период, что влечет образование за данный период недоимки и начисление пени. В этом случае предъявление налоговым органом претензий к ненадлежащей подготовке первичного документа сомнительно. Однако в случае сокращения расходов существует некоторый риск предъявления налоговым органом претензий на всю сумму расхода, признанного по спорным документам.

Увеличение стоимости оказанных услуг по сравнению с первоначальным актом означает, что расходы за соответствующий период отражены в меньшем размере, чем определено в уточненном первичном документе. Это может повлечь риск отказа налогового органа в признании расходов по уточненному акту (допризнании расходов), принятию к вычету НДС (допринятию в соответствующей сумме) в связи с ненадлежащим исправлением первичных документов.

Ссылаясь на осуществление расходов по документам, которые не отвечают требованиям достоверности, налоговый орган может оспаривать:

  • сумму «перерасчета» (в случае увеличения расходов);
  • всю сумму признанного расхода по спорным документам (как в случае увеличения, так и в случае уменьшения расходов).

Аналогичного рода претензии возможны в отношении сумм вычетов НДС по операции.

Вероятность предъявления претензий к полной сумме расходов по налогу на прибыль (полной сумме вычета по НДС) оценивается как невысокая. В случае их предъявления позицию налогового органа можно оспаривать по направлениям, указанным выше.

Кроме того, если сумма расходов по новому акту уменьшается, невозможность отражения операции по новому акту не исключает возможность отражения операции по первоначальному акту. Иными словами, можно пытаться доказывать, что операция отражена на меньшую сумму на основании первоначального акта (признание в расходах меньшей суммы и принятие к вычету меньшей суммы НДС, чем указано в акте, не запрещено налоговым законодательством РФ).

Спор по сумме «перерасчета» также не исключен, однако возможную позицию налогового органа по данному спору также можно оспаривать, обосновывая правильность отражения операции по новому акту по направлениям, изложенным выше.

О существовании риска возникновения спора в связи с принятием покупателем к учету новых первичных документов свидетельствует судебная практика по рассмотрению споров, где налоговые органы приводили подобные доводы.

Вместе с тем, суды в целом исходят из возможности выставления новых первичных документов взамен первоначально выставленных7.

В обоснование данной позиции суды указывают, что ни законодательство РФ о налогах и сборах, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат запрет на исправление первичных учетных документов путем составления нового документа.

Наличие судебной практики по вопросу свидетельствует о риске возникновения налогового спора. Однако существование положительной судебной практики позволяет рассчитывать при возникновении подобного спора на положительное его разрешение.

При несоответствии обстоятельств дела рассмотренным в приведенных судебных актах нельзя исключать принятие судом иного решения.

Налоговые споры в части, касающейся оформления первичных документов, возможны и с участием поставщика. Их предметом, вероятнее всего, будет ситуация перерасчета, влекущего уменьшение выручки соответствующего периода.

Если при перерасчете сумма выручки увеличивается, не исключены риски в связи с возможной позицией налогового органа о необходимости отражения в учете каждого акта.

При оформлении нового первичного документа, содержание которого не позволяет сделать вывод, что он является «корректирующим», налоговый орган может признать заниженной выручку поставщика от реализации мощности (на сумму неотраженного акта).

Судебной практики, в которой бы рассматривалась подобная позиция налогового органа и содержались выводы о ее правомерности либо неправомерности, не выявлено. Вместе с тем, отсутствие такой судебной практики не позволяет полностью исключить риск возникновения спора по данному основанию в будущем.


1 Правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до дня вступления в силу Федерального закона № 402-ФЗ, применяются в части, не противоречащей данному Федеральному закону (п. 1 ст. 30 Закона № 402-Ф), Информация Минфина РФ № ПЗ-10/2012).

2 Который имеет место в рассматриваемом запросе.

3 Отражение в уточненном первичном документе разницы между данными первоначального и уточняющего документа может быть сопряжено с налоговыми рисками для покупателя и продавца (рассмотрены далее).

4 Утверждено Министерством финансов СССР 29.07.1983 № 105. Сведения о том, что Положение отменено, отсутствуют.

5 Правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до дня вступления в силу Федерального закона № 402-ФЗ, применяются в части, не противоречащей данному Федеральному закону (п. 1 ст.30 Закона № 402-Ф), Информация Минфина РФ № ПЗ-10/2012) – аналогичную норму содержал и ранее действовавший Закон № 129-ФЗ (ст.19).

6 Данный довод применим, если в новом первичном документе указаны уточненные показатели операции (правильные), а не сумма корректировки («разница»). Если в новом акте указана сумма корректировки, покупателю необходимо будет доказывать, что новый акт подлежит учету наряду с первоначально выставленным актом (то есть суммы данных актов подлежат суммированию).

7 Постановления ФАС Московского округа от 15.11.2011 по делу № А40-143454/10-76-862, от 31.05.2011 № КА-А40/4937-11 по делу № А40-113491/10-127-563, от 20.07.2010 № КА-А40/7360-10 по делу № А40-132761/09-111-966 и др.

Вам была интересна и полезна эта статья?
Будем рады Вашему отзыву