14ноября

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ, при исчислении налога на доход к категории внереализационных расходов относят потери, которые понес налогоплательщик за отчетный (налоговый) период, а именно: безнадежные долги; если же он решил создать резерв по сомнительным долгам – безнадежные долги, не обеспеченные средствами резерва.

Безнадежные долги (которые не могут быть взысканы) – это долги налогоплательщику с истекшим сроком исковой давности, а также такие, обязанность по которым, согласно гражданскому законодательству, завершена из-за нереальности ее исполнения, подтвержденной актом государственного органа или связанной с ликвидацией организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Когда в едином государственном реестре юридических лиц (далее – ЕГРЮЛ) появляется соответствующая запись о ликвидации юридического лица, оно признается как прекратившее существование (п. 8 ст. 63 ГК РФ).

В связи с этим задолженность ликвидированного юридического лица принято квалифицировать как безнадежную при исчислении налога на доход не ранее даты внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ.

Вместе с тем, вопрос о дате признания такого безнадежного долга в расходах при исчислении налога на доход является достаточно спорным (о чем свидетельствуют и практика арбитража, и противоречивые письма Минфина РФ и органов налогового контроля).

При этом считаем необходимым отметить, что п. 7 ст. 272 НК РФ, регламентирующим определение даты осуществления внереализационных и прочих затрат, не предусмотрен порядок определения даты их признания как убытков по безнадежному долгу.

Из проанализированной практики арбитража (будет приведена ниже) в качестве обстоятельств, с которыми налогоплательщик способен связать момент признания безнадежного долга в расходах, можно выделить следующие:

1) внешние обстоятельства, т. е. наступление которых не зависит от налогоплательщика или зависит косвенно:
• внесение записи в ЕГРЮЛ о ликвидации юридического лица;
• получение выписки из ЕГРЮЛ («косвенная» зависимость, поскольку от налогоплательщика зависит своевременность направления запроса на получение такой выписки);
2) внутренние обстоятельства, наступление которых зависит исключительно от действий налогоплательщика, – проведение инвентаризации (оформление соответствующих документов).

По нашему мнению, при определении момента объявления долга безнадежным необходимо руководствоваться внешними факторами.

Как предусматривается, формулировка п. 2 ст. 266 НК РФ допускает толкование, что безнадежный долг признается таковым на момент наступления обстоятельств (в данном случае – ликвидации юридического лица), при которых налоговым законодательством предусмотрено право на сокращение налогооблагаемого дохода на сумму безнадежного долга.

При этом формально каких-либо дополнительных условий для признания безнадежных долгов в расходах, помимо требований, содержащихся в п. 2 ст. 266 НК РФ, Налоговый кодекс РФ не содержит.

Другими словами, в Налоговом кодексе РФ:
• не имеется в виду «списание» долга (что могло бы косвенно давать основания для его одновременного списания и в бухгалтерском учете), а говорится о признании в расходах;
• нет каких-либо указаний на то, что в целях признания задолженности безнадежной в налоговом учете следует руководствоваться порядком ее списания, действующим в бухучете.

Подтверждением этого вывода (следует руководствоваться внешними факторами) может, по нашему мнению, являться и норма п. 1 ст. 272 НК РФ, которая содержит общее правило признания расходов – их признают таковыми в рамках периода, к которому они принадлежат, и это не зависит от времени реальной выплаты денежных средств и (или) другой формы их оплаты.

Следующий вопрос, который возникает при рассмотрении данной ситуации, — какие из внешних обстоятельств, а именно, дата внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации юридического лица или получение выписки из ЕГРЮЛ, являются приоритетными при определении даты списания безнадежной задолженности.

Следуя указанной выше позиции о том, что для определения момента списания безнадежного долга следует руководствоваться внешними обстоятельствами, необходимо понимать: чтобы списать безнадежную задолженность при ликвидации должника, налогоплательщик должен обладать соответствующей информацией, то есть знать дату внесения записи об этом в ЕГРЮЛ. При отсутствии указанной информации налогоплательщик не сможет подтвердить, что должник ликвидирован, а соответственно, не сможет и доказать, что его долг при исчислении налога на доход признается безнадежным.

Причем дата получения указанной информации может не совпадать с датой, когда в ЕГРЮЛ была внесена запись о ликвидации должника (т. е. информация о ликвидации должника будет получена позже даты соответствующей записи в ЕГРЮЛ).

В этой связи возникает вопрос о признании даты списания безнадежной задолженности:
• по дате внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации;
• по дате получения соответствующей информации.

Рассматривая данный вопрос, Минфин РФ в настоящее время придерживается позиции, что списание безнадежного долга в связи с ликвидацией должника должно быть подтверждено соответствующими документами, а именно выпиской из ЕГРЮЛ (см., например, письма от 02.03.2010 № 03-03-06/1/100, от 15.02.2007 г. № 03-03-06/1/98). В указанных письмах четко не говорится, что задолженность подлежит списанию по дате выписки из ЕГРЮЛ (или по дате ее получения), но если следовать логике и исходить из того, что такое списание должно быть подтверждено документально, то долг следует списывать лишь при получении указанной выписки.

Существует и арбитражная практика, подтверждающая данный вывод. Кроме того, в большей части судебных актов рассматривались ситуации, когда налогоплательщики признавали безнадежную задолженность на основании выписки из ЕГРЮЛ и проведенной инвентаризации, что дает основания полагать, что инвентаризации проводились своевременно и учитывали имеющиеся на момент проведения инвентаризации документы, подтверждающие безнадежность долга (выписки из ЕГРЮЛ). Из позиций судов по рассматриваемому вопросу можно сделать следующие выводы:

• Списание безнадежного долга, возникшего при ликвидации должника, в целях исчисления налога на прибыль должно производиться, если есть документы, подтверждающие факт ликвидации. Таким документом является выписка из ЕГРЮЛ.
• Налогоплательщик не нарушает нормы Налогового кодекса РФ, списывая безнадежный долг в период получения выписки из ЕГРЮЛ, а не в период фактической ликвидации должника (дата записи в ЕГРЮЛ).
• Налогоплательщик своевременно (в разумные сроки) должен сделать запросы в налоговый орган для получения выписки из ЕГРЮЛ.

По нашему мнению, указанные выводы представляются достаточно логичными, поскольку несмотря на то, что в Налоговом кодексе РФ прямо не закреплены нормы, касающиеся даты признания безнадежного долга, возникшего при ликвидации должника, тем не менее подтвердить факт ликвидации должника, а соответственно, и квалифицировать долг как безнадежный по данному основанию налогоплательщик может, только имея официальную информацию о записи в ЕГРЮЛ, подтверждающую ликвидацию юридического лица.

Вам была интересна и полезна эта статья?
Будем рады Вашему отзыву