6апреля

Налоговым Кодексом РФ (п. 3 ст. 169) установлено, что совершение операций, которые признаются в качестве объектов, облагаемых налогом на добавленную стоимость, дает повод для возникновения обязанности налогоплательщика заполнять счета-фактуры и книгу покупок (продаж), если иное не предусматривается (п. 4 ст. 169 НК РФ).

Налогоплательщиком НДС считаются организации (п. 1 ст. 143 НК РФ), под которыми подразумеваются юридические лица (п. 2 ст. 11 НК РФ), учрежденные по законодательству РФ. В случае создания в рамках организации обособленных подразделений они не выступают в роли самостоятельных налогоплательщиков НДС.

В отношении уплаты НДС глава 21 НК РФ не предусматривает какого-либо специального порядка его уплаты обособленными подразделениями по месту их постановки на учет (включая необходимость распределения на них части НДС), подачи ими отдельных деклараций. В связи с чем организацией предоставляется единая налоговая декларация, а уплата НДС производится только головной организацией по месту ее постановки на учет.

Кроме этого, учитывая порядок исчисления НДС (ст. 166 НК РФ), формирования налоговой базы (ст. 154–159, ст. 162 НК РФ), применения вычета по НДС (ст. 171 НК РФ, ст. 172 НК РФ), определения суммы НДС, которую подлежит уплатить бюджету (ст. 173 НК РФ), организация в роли налогоплательщика должна:

  • сформировать единую налоговую базу по НДС (включая облагаемые НДС операции, возникающие у обособленных подразделений);
  • подтвердить в установленном порядке суммы НДС, принятые к вычету (включая операции, возникающие в указанных подразделениях);
  • зафиксировать единую сумму НДС, подлежащую оплате организацией (вне зависимости от «результатов», достигнутых каждым из указанных подразделений).

Существующий в настоящее время порядок заполнения журналов, где учитывается выставление и получение счетов-фактур, а также книги покупок (продаж) определены в Постановлении Правительства России от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Постановление № 1137).

Каких-либо специальных норм, регулирующих оформление налогоплательщиком книги покупок (продаж) при наличии у него обособленных подразделений (в т. ч. отсутствие запрета на неформирование единой книги покупок (продаж)), в Постановлении № 1137 не предусматривается.

По нашему мнению, отсутствие указанных специальных норм означает не отсутствие правил регулирования порядка составления книги покупок (продаж) в случае создания в организации обособленных подразделений, а то, что в таком случае она должна опираться на общеустановленный порядок заполнения книги покупок (продаж), который заключается в формировании единых документов в целом по организации.

По нашему мнению, в рассматриваемом случае правильнее говорить о том, что Постановление № 1137, устанавливая необходимость формирования книги покупок (продаж) в качестве единого документа по организации в целом, не предусматривает порядка «технического» выполнения указанного требования применительно к ситуации, когда организация располагает обособленными подразделениями.

Вот именно в этой связи в указанном случае организация имеет право самостоятельно разработать способы заполнения книги покупок (продаж) с соблюдением требования составлять ее как единый документ в целом по всей организации.

Выбранный способ представляется целесообразным внедрить в учетную политику организации.

Один из наиболее используемых на практике способов – когда обособленными подразделениями заполняется книга покупок (продаж) как раздел единой книги покупок (продаж) по организации. Отчитываясь по налогам, обособленным подразделениям необходимо представлять данные разделы для их включения в единую книгу покупок (продаж), после чего организация декларирует информацию по НДС.

Данный способ, в частности, рекомендован Минфином РФ и ФНС РФ (см., например, Письмо Минфина РФ от 09.08.2004 № 03-04-11/127, Письмо ФНС РФ от 19.10.2005 № ММ-6-03/886@). Указанными рекомендациями можно пользоваться и в настоящее время, поскольку нормы НК РФ по рассматриваемому вопросу не изменились.

Как уже было отмечено, Постановление № 1137 в случае наличия обособленных подразделений у организации предусматривает составление единой книги покупок (продаж) по организации в целом.

Когда указанный порядок не применяется, по нашему мнению, потенциально возможно возникновение следующих неблагоприятных для организации последствий:

  • отказ в вычете НДС (как минимум, в части обособленных подразделений);
  • привлечение к ответственности по ст. 120 НК РФ.

Возможна ли такая ситуация, что органы налогового контроля откажут в вычете НДС?

По нашему мнению, нормативных оснований для отказа в вычете НДС, если книга покупок (продаж) ведется в ином порядке, нежели установленный в Постановлении № 1137, не имеется.

Принципы вычета НДС установлены ст. ст. 171, 172 НК РФ. К ним не относится соблюдение норм Постановления № 1137 в части заполнения книги покупок (продаж).

Данный вывод находит свое подтверждение и в обычной арбитражной практике1.

Так, например, ФАС Московского округа в Постановлении от 21.02.2013 № А40-39377/12-107-206 указал, что допущенные со стороны налогоплательщика нарушения при ведении книги покупок не отрицают правомочности применения вычета по НДС.

Однако в арбитражной практике имеются и отрицательные для налогоплательщиков судебные акты по вопросу непринятия к вычету НДС из-за несоблюдения порядка заполнения книги покупок.

Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 29.06.2009 № А78-4566/082 указал на следующее:

«Довод общества о том, что несоблюдение налогоплательщиком отдельных положений Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, при наличии необходимой первичной документации, не может повлечь признание необоснованными заявленных обществом вычетов, не основан на законе.

Пунктами 3, 8 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, и в иных случаях, определенных в установленном порядке, налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Регистрация счетов-фактур в книге покупок является обязанностью покупателя, а внесение изменений в книгу покупок путем оформления дополнительных листов при выявлении ошибок – возможностью соблюсти такие обязательства.

В отсутствие регистрации счетов-фактур в книге покупок невозможно соотнести (идентифицировать) сумму налоговых вычетов по размеру, налоговому периоду, поставщику».

В то же время из анализа отрицательной для налогоплательщика арбитражной практики следует, что несоблюдение порядка ведения книги покупок (ее отсутствие) в ряде случаев становится основанием для того, чтобы отказать в вычете НДС, не само по себе (как достаточное), а в совокупности с другими обстоятельствами (отсутствие счетов-фактур, нереальность хозяйственных операций и т. п.).

Учитывая наличие арбитражной практики (как положительной, так и отрицательной) по вопросам отказа в вычете НДС из-за неправильного заполнения книги покупок, неформирования по организации в целом единого документа не исключает возможность возникновения налогового спора.

Однако мы считаем, что в случае возникновения указанного спора, учитывая значительную положительную арбитражную практику (возможность вычесть НДС в случае неправильного ведения книги покупок) следует высоко оценить вероятность доказывания правомочности применения вычета по НДС при условии неформирования единого документа.


1 См., например, Постановление ФАС Уральского округа от 18.04.2013 г. № Ф09-3460/13 № А47-8212/2012, Постановление ФАС Московского округа от 17.01.2013 г. № А40-40046/12-99-216, Постановление ФАС Московского округа от 19.02.2013 г. № А40-40052/12-90-210, Постановление ФАС Поволжского округа от 12.02.2013 г. № А65-14995/2012.

2 Аналогичные по своей сути выводы содержатся в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.05.2007 г. № А19-19198/06-33-Ф02-2203/07.

Вам была интересна и полезна эта статья?
Будем рады Вашему отзыву